RAEX

Топ-25 крупнейших российских аудиторских компаний

Карта сайта | English

Анна Вырышева о применении нового стандарта по учету выручки для журнала «МСФО на практике»

Как сократить число корректировок по выручке: сближаем учет по МСФО и РСБУ

В годовой отчетности за 2018 год надо впервые применить новый стандарт по учету выручки. Можно избежать многих ошибок, если сблизить учет по МСФО и РСБУ. Вот одиннадцать положений стандартов, которые помогут упростить трансформацию отчетности.

Анна Вырышева, ведущий эксперт департамента аудита аудиторской компании МКПЦ

При составлении отчетности по МСФО за отчетные периоды, начи­нающиеся с 1 января 2018 года или после этой даты, организации должны будут руководствоваться положениями нового стандарта по признанию выручки МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с по­купателями». МСФО (IFRS) 15 будет единым источником требований к признанию вы­ручки для всех организаций независимо от вида деятельности и заменит собой все стандарты и разъяснения по признанию выручки в составе МСФО, включая МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», МСФО (IAS) 18 «Выруч­ка», разъяснения КРМФО (IFRIC) 13 «Программы лояльности покупателей», КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости», КРМФО (IFRIC) 18 «Передача активов покупателями» и разъяснение ПКР (SIC) 31 «Выручка при бартерных сделках, включающих рекламные услуги». Новый стандарт значительно отличается от действующих стандартов и разъ­яснений и по сравнению с ними предусматривает гораздо более широкое и подробное руководство по применению.

Что касается РСБУ, то в настоящее время российские организации при ведении бухгалтерского учета выручки применяют положения ПБУ 9/99 «До­ходы организации» (далее – ПБУ 9/99), последние изменения которого вышли в 2015 году. При этом продолжается реформа российского бухгалтерского уче­та с целью его сближения с МСФО. На данный момент Минфин официально утвердил «Программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018–2020 годы» (приказ от 18.04.2018 № 83н), по которой срок пред­ставления проекта нового федерального стандарта бухгалтерского учета «До­ходы» определен на II квартал 2019 года, а предполагаемая дата вступления в силу запланирована на 2022 год.

В связи с этим с высокой вероятностью можно предположить, что россий­ские разработчики этого ФСБУ учтут требования МСФО (IFRS) 15.

Вместе с тем в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» приказом от 28.04.2017 № 69н Минфин ввел положение в пункт 7, которое рекомендует орга­низациям в случае, если по конкретному вопросу в ФСБУ нет способов ведения бухгалтерского учета, разработать свой способ, используя последовательно:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Как видно, МСФО стоят первыми в списке документов, что говорит об их приоритетном использовании для определения способа ведения бухгалтер­ского учета. Поэтому мы рекомендуем российским компаниям уже сейчас провести анализ применяемых методов оценки и признания выручки, сопо­ставить их с положениями МСФО (IFRS) 15 и при необходимости уточнить учетную политику для сближения с МСФО.

Некоторые операции по признанию выручки, учет которых прямо не регламентирован РСБУ и для которых в российской практике можно при­менить МСФО (IFRS) 15, приведены в таблице.

На наш взгляд, при сближении учетной политики по выручке в МСФО и РСБУ компании могут применять требования МСФО и при подготовке раскрытий информации о выручке. В МСФО (IFRS) 15 содержатся четкие требования к представлению и раскрытию информации, более подробные, чем в РСБУ. Представление в отчетности дополнительной информации по­зволит ее пользователям лучше понять характер, величину, сроки и неопре­деленность возникновения выручки и денежных потоков, обусловленных договорами с покупателями.

Организация может выделить из перечня требований стандарта к рас­крытиям существенные для себя и подготовить по ним необходимые рас­крытия.

Приведем примеры возможных раскрытий качественной и количествен­ной информации по операциям признания выручки, которые российские организации могли бы включить в свою финансовую (бухгалтерскую) от­четность, подготовленную по РСБУ, дополнительно к информации, под­лежащей раскрытию по пунктам 17–18.1 ПБУ 9/99:

а) детальная информация о выручке по категориям, отражающим, как экономические факторы влияют на характер, величину, сроки и не­определенность возникновения выручки и денежных потоков (п. 114 МСФО (IFRS) 15). Примеры категорий, которые могут быть целесообразны для детализации, приведены в пункте 89В МСФО (IFRS) 15:

вид товара или услуги (например, основные продуктовые линейки);

географический регион (например, страна или регион);

рынок или класс покупателей (например, потребители из государ­ственного и негосударственного секторов);

каналы сбыта (например, товары, реализуемые непосредственно по­требителям, и товары, реализуемые через посредников) и пр.;

 

б) информация о своих обязанностях к исполнению в договорах с по­купателями, например:

описание обязательств в отношении возврата товаров, средств и про­чих аналогичных обязательств;

виды гарантий и соответствующих обязательств (п. 119 МСФО (IFRS) 15);

 

в) информация о методах, исходных данных и допущениях, используе­мых, например, при распределении цены сделки, включая оценку цен обо­собленной продажи обещанных товаров или услуг и распределение скидок и переменного возмещения, на соответствующую часть договора (примени­мо при наличии многокомпонентных договоров), при оценке обязательств в отношении возврата товаров, средств и прочих аналогичных обязательств и в иных случаях, предусмотренных пунктом 126 МСФО (IFRS) 15.

ТАБЛИЦА. ПОЛОЖЕНИЯ РСБУ И МСФО, КОТОРЫЕ ПОМОГУТ СБЛИЗИТЬ УЧЕТ ВЫРУЧКИ

Объект учета

Подход к учету в РСБУ

Подход к учету в МСФО (IFRS) 15

Доходы от обычных ви­дов деятель­ности

Организация самостоятельно признает посту­пления доходами от обычных видов деятель­ности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ, характера своей деятельно­сти, вида доходов и условий их получения (п. 4 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). При этом доходами от обычных видов деятельности при­знается выручка от продажи продукции и това­ров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99). Таким образом, организация может самостоятельно (в рамках, установленных п. 4 и 5) определять, какие доходы она будет классифицировать как выручку, а какие как прочие поступления

Выручку можно признать только по договорам с покупателями по поставке товаров или оказанию услуг, возникающим в результате обычной деятельности (п. 6 МСФО (IFRS) 15). МСФО (IFRS) 15 не содержит определения «обычная деятельность». Поэтому этот термин надо интерпретировать так, как он обычно ис­пользуется в МСФО. При этом в некоторых договорах (соглашениях) контрагент может не считаться покупателем, например, когда он заключил с организацией договор на участие в деятельности или процессе, стороны которого делят между собой риски и выгоды, обуславливаемые такой деятельностью или процессом (разработ­ка актива в рамках соглашения о сотрудничестве), а не договор на получение результатов обычной деятельности. Поступления по таким договорам не регламентируются МСФО (IFRS) 15 и поэтому классифицируются как прочие доходы. Но при наличии определен­ных обстоятельств такие договоры могут также содержать компонент отношений типа «продавец-покупатель», поступления по которому можно классифицировать как выручку.

Дополни­тельные затраты на заключение договора

Прямых указаний по учету нет

МСФО (IFRS) 15 определяет порядок учета затрат по договорам про­дажи товаров или оказания услуг покупателю. Под дополнительными затратами по договору понимаются затраты, понесенные организа­цией в связи с заключением договора с покупателем, которые бы она не понесла, если бы договор не был заключен, например комиссия за продажу (п. 92 МСФО (IFRS) 15). Такие затраты, при условии, что ожи­дается их возмещение, признаются активом (п. 91 МСФО (IFRS) 15). При этом стандарт разрешает в качестве упрощения признавать дополнительные затраты на заключение договора расходами по мере возникновения, если срок амортизации актива, который организация в противном случае признала бы, составлял бы не более года (п. 94 МСФО (IFRS) 15). Такой подход организация может решить применять ко всем затратам на заключение краткосрочных договоров

Договоры обратной покупки

Прямых указаний по учету нет

Порядок учета операций по таким договорам организация может разработать, опираясь на пункты B64–В76 МСФО (IFRS) 15: дого­вор обратной покупки четко определен как договор, по которому организация продает актив и при этом в рамках того же или другого договора обещает выкупить актив или получает опцион на его об­ратную покупку. При этом выкупаемый актив может быть активом, который продан покупателю в первоначальной сделке, практиче­ски аналогичен такому активу, или другим активом, компонентом которого является актив, проданный покупателю в первоначальной сделке. Стандарт перечисляет наиболее часто встречающиеся виды договоров обратной покупки (форвард, опционы пут и колл) и приво­дит руководство по учету операций в зависимости от вида договора. Тем не менее нужно быть готовыми к тому, что может потребоваться профессиональное суждение, например при определении вероят­ности исполнения колл-опциона или при определении «значитель­ного экономического стимула» у покупателя в случае пут-опциона

Признание выручки при длительном цикле из­готовления/ выполнение обязанно­стей к ис­полнению и признание выручки в течение периода

Организация может признавать в бухгалтер­ском учете выручку от выполнения работ, ока­зания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготов­ления продукции в целом (п. 13 ПБУ 9/99). При этом выручка от выполнения конкретной работы, оказания услуги, продажи изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готов­ность работы (услуги, изделия). В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовле ния изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки

МСФО (IFRS) 15 не оперирует таким термином, как «длительный цикл изготовления», а использует более общее понятие «обязан­ность к исполнению, выполняемая в течение периода» и приво­дит перечень критериев, помогающих определить, передаются ли товары или услуги в течение периода или в определенный момент. Критерии обязанностей к исполнению, выполняемых в течение периода, приведены в пунктах 35–37 МСФО (IFRS) 15. При этом если в ПБУ 9/99 не указаны способы определения «меры готовности работы, услуги, продукции», то стандарт определяет не только порядок проведения оценки степени выполнения каждой обязанности (п. 39–40, 44–45 МСФО (IFRS) 15), но и сами методы оценки степени выполнения (п. 41–43, В14–B19 МСФО (IFRS) 15). Поэтому при определении меры готовности в российском учете ор­ганизация может руководствоваться положениями МСФО (IFRS) 15

 

Оплата по договору не­денежными средствами

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматри­вающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости това­ров (ценностей), полученных или под­лежащих получению организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99). Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя­тельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценно­стей). При невозможности установить такую стоимость величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), передан­ной или подлежащей передаче организаци­ей. Эта стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя­тельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продук­ции (товаров)

При разработке алгоритма определения цены полученных/пере­данных товаров (ценностей) организация может обратиться к пун­ктам 66–68 МСФО (IFRS) 15, предлагающим оценивать неденежное возмещение по справедливой стоимости. При этом если органи­зация не может обоснованно оценить справедливую стоимость не­денежного возмещения, то ей следует оценить такое возмещение косвенно, на основании цены обособленной продажи товаров или услуг, обещанных покупателю (или классу покупателей) в обмен на возмещение

Содействие покупателя выполнению договора

Указания по учету отсутствуют

На практике покупатель по договору продажи может предоставлять продавцу товары или услуги (например, материалы, оборудование или персонал) с целью содействия выполнению договора продав­цом. В этом случае при определении способа учета организация может воспользоваться пунктом 69 МСФО (IFRS) 15, по которому она должна оценить, получает ли контроль над предоставленными товарами или услугами. И если это так, то учитывать их как неде­нежное возмещение, полученное от покупателя

Возмещение, подлежащее уплате по­купателю

Указания по учету отсутствуют

При разработке порядка учета возмещения покупателю или дру­гим сторонам, которые приобретают товары или услуги органи­зации у покупателя, организация может применять пункты 70–72 МСФО (IFRS) 15. В них предусмотрен учет такого возмещения в качестве уменьшения цены сделки и, следовательно, выручки, за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимые товар или услугу, которые покупатель передает организации. Если возмещение покупателю является оплатой за отличимые товар или услугу, поставляемые покупателем, то согласно пункту 71 МСФО (IFRS) 15 организация должна учитывать такую поставку товара или услуги аналогично тому, как она учитывает другие закупки у поставщиков. Важно учесть, что организация может применять стандарт в отношении уплаченного или подлежащего уплате возмещения покупате­лю, независимо от того, является ли он прямым или косвенным получателем товара или услуги. В обычной деловой практике такие возмещения возникают в разных формах, например в виде определенных стимулов для покупателей: скидок, купонов, вау­черов, возврата части средств за оплаченные товары или услуги (кешбэк), поэтому для организаций важно тщательно оценить каждый вид возмещения, предусмотренного договорами с по­купателями

Многоком­понентные договоры с покупате­лями

Указания по учету отсутствуют

На практике договор с покупателем часто может содержать не­сколько составляющих (компонентов), которые исполняются по отдельности. В РСБУ-отчетности для определения суммы выручки, подлежащей отражению в отношении каждого компонента, компа­ния может руководствоваться МСФО. МСФО (IFRS) 15 не содержит понятия «компонент договора», а ис­пользует термин «обязанность к исполнению». Порядок распреде­ления цены сделки на отдельные обязанности к исполнению регла­ментирован пунктами 76–80 МСФО (IFRS) 15: после идентификации отдельных обязанностей к исполнению в одном договоре и общей цены сделки следует распределить цену сделки на обязанности к исполнению. В общем порядке цена сделки распределяется на основе относи­тельной цены обособленной продажи товаров или услуг, опре­деленной для каждого отличимого товара или услуги в момент заключения договора. Стандарт также приводит методы, которые может использовать организация при оценке цены обособленной продажи, и прописы­вает порядок распределения скидок и переменного возмещения, если они предусмотрены условиями многокомпонентного договора с покупателем (п. 81–86 МСФО (IFRS) 15)

Продажа с правом на возврат

Указания по учету отсутствуют

В некоторых договорах, особенно при реализации продукции ор­ганизациям розничной торговли, продавец передает контроль над продукцией покупателю, а также предоставляет покупателю право на возврат продукции по различным причинам (например, неудов­летворенность продукцией) и на получение любой комбинации из перечисленных ниже:

полный или частичный возврат уплаченного возмещения;

вычет, который может быть использован в отношении сумм, которые причитаются или будут причитаться организации;

другой товар взамен возвращенного.

Порядок учета выручки при наличии у покупателя права на возврат, а также учета некоторых услуг, которые предоставляются с усло­вием возврата средств, регламентирован пунктами 55, В20–В27 МСФО (IFRS) 15. По стандарту право на возврат не является отдельной обязан­ностью к исполнению, а его наличие в договоре влияет на цену сделки, поэтому потребуется оценить вероятность возврата товаров покупателем и ожидаемый объем возврата

Опционы в отношении дополни­тельных товаров или услуг, предо­ставленные покупателю

Указания по учету отсутствуют

Во многих отраслях распространены договоры продажи, предо­ставляющие покупателям опционы на приобретение дополнитель­ных товаров или услуг со скидкой или даже бесплатно. Они имеют множество форм, в том числе это могут быть средства стимулиро­вания продаж, бонусные баллы (например, программы лояльности для покупателей крупных торговых сетей, клиентов авиакомпа­ний), начисляемые покупателю, право на продление договора или прочие скидки на будущие товары или услуги. Порядок учета таких опционов прописан в пунктах В39–B43 МСФО (IFRS) 15. При этом предварительно надо тщательно проанализировать договорные условия, так как выбор способа отражения опциона будет зависеть от его вида, а именно определить: предоставляет ли опцион покупателю существенное право, которое покупатель не получил бы, не заключив договор, или дает ли право на приоб­ретение дополнительных товаров или услуг по цене, отражающей цену обособленной продажи таких товаров или услуг. В последнем случае такой опцион не предоставляет покупателю существенного права, даже если он может быть исполнен только в результате заключения предыдущего договора и является, по сути, маркетинговым предложением

Безусловное право на получение возмещения от покупа­теля

Указания по учету отсутствуют

Актив по договору возникает, если организация выполнила свои обязанности к исполнению путем предоставления обещанного товара или услуги и получает право на возмещение от покупателя. Если же покупатель выполняет свои обязанности первым, на­пример путем оплаты предусмотренного договором возмещения (полностью или определенной части), то у организации возникает обязательство по договору.

При этом в некоторых случаях по условиям договора у организации возникает безусловное право на получение возмещения от покупа­теля. Определить способ представления информации об операциях по договору при наличии у продавца такого права можно, руковод­ствуясь пунктами 105–108 МСФО (IFRS) 15. Стандарт предлагает обозначать право организации на возме­щение, которое является безусловным, термином «дебиторская задолженность». Безусловным такое право будет при условии, что наступление момента, когда такое возмещение становится под­лежащим выплате, обусловлено лишь течением времени (п. 108 МСФО (IFRS) 15). Например, организация признает дебиторскую задолженность, если у нее имеется существующее право на полу­чение платежа, даже если такая сумма может подлежать возврату в будущем. Важно то, что если еще до момента передачи товара или услуги покупателю организация уже имеет безусловное право на сумму возмещения, то такой договор должен быть представлен в качестве обязательства по договору, как только платеж становится подлежа­щим оплате, независимо от момента осуществления платежа (п. 106 МСФО (IFRS) 15)

 

Если организация решит применять МСФО для учета дополнительных затрат по договору (п. 91–94, 99–104 МСФО (IFRS) 15), то для нее будет целе­сообразно раскрыть информацию о примененных суждениях, методах опре­деления амортизации, остатках на конец периода по признанным активам и суммам амортизации, признанным в периоде, а также иную информацию (если применимо) по пунктам 127–128 МСФО (IFRS) 15.

В заключение следует отметить, что, поскольку МСФО (IFRS) 15 со­держит очень подробное руководство по признанию выручки и освещает широкий круг вопросов, каждая организация должна анализировать его предметно с учетом особенностей своей деятельности.

Журнал «МСФО на практике», № 11, 2018 г.