Карта сайта | English

Эксперт МКПЦ: «В НК не урегулированы последствия для сторон инвестдоговоров»

Вычет НДС по инвестиционному договору

Налоговые споры по инвестиционным договорам на строительство продолжаются уже много лет. Возникают они из-за того, что в Налоговом кодексе прямо не урегулированы налоговые последствия для сторон инвестиционных договоров. Чаще всего споры касаются вычетов по НДС.

Проблема также осложняется тем, что, по мнению судов, инвестиционные строительные договоры не обладают самостоятельной правовой природой, которую следует устанавливать по правилам гл. 30 "Купля-продажа", 37 "Подряд", 55 "Простое товарищество" ГК РФ и т.д. [1]. И в то же время суды говорят, что согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством [2]. Поэтому налогоплательщикам приходится ориентироваться на судебную практику.

[1]. Пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем".

[2]. Пункт 38 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7.

Рассмотрим налоговый спор, возникший из отношений по инвестиционному договору, заключенному между коммерческим обществом и государственным учреждением. Для полноты картины изучим судебные акты всех судов по этому делу [3].

[3]. Постановления АС СЗО от 09.03.2016 по делу N А56-26677/2015 и Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2015, Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.08.2015.

Акционерное общество (инвестор) и государственное учреждение науки заключили в 2003 году инвестиционный договор на проектирование и строительство Российского научного центра восстановительной медицины и курортологии Минздрава и многофункционального коммерческого административного комплекса с подземной автостоянкой. Сразу скажем, что строительство успешно завершилось в 2013 году.

Строительство производилось путем сноса существующего строения на земельном участке, предоставленном учреждению в постоянное (бессрочное) пользование. Часть нового объекта (25%) оснащалась оборудованием для медицинских и научных целей и оформлялась в собственность Российской Федерации с передачей в оперативное управление учреждению. Остальная часть нового объекта оформлялась в собственность инвестора.

Договором был определен объем инвестиций и вклады сторон. Российская Федерация внесла в качестве вклада существовавший объект недвижимости и права, неразрывно с ним связанные в силу закона, которые были оценены в 815,7 млн руб. Инвестор в качестве вклада обязался вложить собственные или заемные средства.

Согласно Распоряжению Правительства Москвы [4] на время проектирования и строительства инвестор оформил договор аренды земельного участка (с обязанностью внесения соответствующих платежей). Также инвестор перечислил в бюджет Москвы в качестве компенсационных выплат за социальную, инженерную и транспортную инфраструктуру 5,8 млн долл. США в рублевом эквиваленте на день оплаты (162,8 млн руб.).

[4]. Распоряжение Правительства Москвы от 19.01.2005 N 24-РП.

Для осуществления инвестиционного проекта инвестор привлек третье лицо - заказчика, который за счет инвестора обязался:

  • осуществлять координацию работ, необходимых для проектирования и строительства объекта;
  • осуществлять контроль и технический надзор за ходом и качеством выполняемых работ;
  • проводить приемку выполненных работ от организаций, производящих проектирование и строительство, и передавать их результат инвестору;
  • выполнять иные фактические и юридические действия в соответствии с условиями договора.

К сведению. Из почти одинаковых названий инвестора и заказчика можно сделать вывод, что они были аффилированы между собой, хотя в судебных решениях про это ничего не сказано.

Таким образом, инвестор уплачивал деньги заказчику, который перечислял их организациям-подрядчикам по заключенным с ними договорам. Подрядчики выполняли работы и сдавали их заказчику.

Интересно, что в 2011 году стороны заключили дополнительное соглашение к инвестиционному договору, согласно которому изменили наименование доли РФ, и назвали ее обременением при реализации инвестиционного проекта.

Когда строительство закончилось, заказчик передал построенный объект инвестору. В соответствии с условиями договора инвестирования общая площадь объекта была разделена на две части:

  • 25% - собственность Российской Федерации с последующей передачей в оперативное управление учреждению;
  • 75% - собственность инвестора.

Соответственно, обязательства всех участников строительства были полностью выполнены.

На основании сводного реестра документов стоимость объекта строительства составила 8,9 млрд руб.

Заказчик выставил инвестору сводные счета-фактуры на полный объем всех затрат по строительству. Инвестор полностью включил НДС в налоговые вычеты в декларации за IV квартал 2013 года.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекция частично отказала инвестору в вычетах по НДС, поскольку 25% общей площади нового объекта является собственностью РФ и не может быть использовано инвестором в деятельности, облагаемой НДС.

Общество не согласилось с таким решением и обратилось в суд.

Суд первой инстанции отклонил доводы инвестора о необходимости применять к отношениям сторон по инвестиционному контракту нормы о договоре простого товарищества (совместной деятельности), включая ст. 174.1 НК РФ, согласно которой право на вычет НДС в полном объеме предоставляется участнику товарищества, ведущему общие дела. Суд указал, что ведение общего учета операций в целях обложения НДС должно быть предусмотрено договором простого товарищества, однако такое условие в инвестиционном контракте отсутствует.

Также инвестор ссылался на то, что изменение наименования "доля РФ" на "обременение" позволяет применить вычет в полном объеме. Арбитры указали: изменение наименования части объекта не изменяет ее правовой статус и не влечет возможности использовать такую долю инвестором в деятельности, облагаемой НДС.

Суд апелляционной инстанции тоже пришел к выводу, что решение инспекции является законным. Арбитры указали: для применения инвесторами налоговых вычетов застройщику следует выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ (то есть не позднее пяти календарных дней после передачи части объекта инвестору). Сумму НДС, указанную в таком счете-фактуре, следует определять расчетным методом, исходя из сумм НДС, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли данного инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта.

Апелляционный суд отметил, что порядок применения вычетов в доле, приходящейся каждому инвестору, соответствует позиции Минфина, изложенной в Письме от  18.10.2011 N 03-07-10/15, и арбитражной практике - Постановлению Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 1784/12, в котором Президиум со ссылкой на упомянутое Письмо говорит о праве инвестора на вычет НДС по передаваемой ему части построенного объекта.

Пытаясь доказать свою правоту, инвестор также приводил довод о том, что строительство осуществлялось полностью за счет его денежных средств. На это апелляционный суд со ссылкой на п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 указал: инвестирование денежных средств не является безусловным основанием для признания права собственности налогоплательщика на весь построенный объект.

Также апелляционный суд отметил, что согласно нормам ст. 39, 146 НК РФ заключение инвестиционного договора и распределение результатов его исполнения не является объектом налогообложения, поскольку в рамках таких отношений не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации (переход права собственности).

Апелляционные судьи указали: суммы НДС в той части, в которой объект не будет использоваться для деятельности, являющейся объектом обложения НДС, не могут быть приняты к вычету. Данные выводы сделаны в Постановлении ФАС УО от 16.05.2014 по делу N А50-13875/2013 (оставлено в силе Определением ВС РФ от 26.08.2014 по делу N 309-ЭС14-121).

Суд кассационной инстанции поддержал выводы нижестоящих судов, отметив, что они справедливо учли имеющуюся судебную практику по предмету спора.

Обратите внимание! Определением ВС РФ от 30.06.2016 N 307-КГ16-6895 по данному делу решения нижестоящих судов были признаны законными. Верховный суд отметил: передача части объекта (25% площади) не может являться реализацией в смысле ст. 39 НК РФ, поскольку произведена во исполнение условий инвестиционного договора как результат инвестиционных вложений Российской Федерации.

Таким образом, в данном деле суды, в том числе ВС РФ, еще раз подтвердили право инвесторов на вычет НДС в рамках инвестиционного договора на строительство по так называемым сводным счетам-фактурам от технического заказчика (заказчика-застройщика) в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта. Кроме того, суды в очередной раз указали, что передача объекта инвестору в рамках инвестиционного договора не является реализацией.

Андрей Ростошинский, главный консультант аудиторской компании МКПЦ
Журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», № 1, 2017