Карта сайта | English

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: путь к МСФО

В скором времени планируются к вступлению в силу новые федеральные стандарты по бухгалтерскому учету основных средств. Мы проанализировали положения проектов новых стандартов, сравнили с требованиями действующего ПБУ и правилами МСФО. Что изменится в действующем порядке, к чему готовиться уже сейчас, в какой части РСБУ приближены к МСФО? Ответы на эти и другие вопросы читайте в нашей статье.

В апреле 2018 года Минфин России утвердил программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 гг. для организаций негосударственного сектора. В соответствии с утвержденной программой предполагаемой датой вступления в силу для обязательного применения стандартов под рабочими наименованиями «Основные средства» и «Незавершенные капитальные вложения» (далее – Стандарты) является 2020 год. Параллельно в декабре 2016 года Минфин России утвердил федеральный стандарт «Основные средства» для организаций государственного сектора с обязательным применением с 1 января 2018 года.

В марте 2018 года Фонд «НРБУ «БМЦ» представил переработанный проект ФСБУ «Основные средства» (источник) и разработанный проект ФСБУ «Незавершенные капитальные вложения» (источник). На основании заключения по результатам экспертизы первоначальной версии Стандарта «Основные средства», проведенной Советом по стандартам бухгалтерского учета (источник), проект Стандарта «Основные средства» был переработан и параллельно разработан проект Стандарта «Незавершенные капитальные вложения». Из 27 предложенных разработчиками позиций по сближению РСБУ с МСФО Минфин России в лице Совета по стандартам бухгалтерского учета рекомендовал оставить 10 (источник), тем не менее качественные изменения, которые позволят в конечном итоге приблизить РСБУ к МСФО, были сохранены.

Первые изменения коснулись сферы применения Стандартов. Если раньше из сферы применения ПБУ 6/01 были исключены готовые изделия и товары, предметы, сданные или подлежащие монтажу и находящиеся в пути, а также капитальные и финансовые вложения, то разработчики нового Стандарта «Основные средства» выводят из сферы применения Стандарта следующие активы:

  • животные и растения (за исключением плодоносящих растений), используемые для получения сельскохозяйственной продукции (биологические активы являются сферой применения МСФО (IAS 41) «Сельское хозяйство»);
  • объекты, использование которых прекращено и возобновление не предполагается в связи с принятием решения об их продаже, включая продажу остающихся от их разборки материальных ценностей;
  • объекты, находящиеся в процессе создания, приобретения, получения, до момента приведения объекта в то место и в то состояние, в которых организация намерена его использовать (далее – незавершенные капитальные вложения).

И если первое исключение полностью попадет под регулирование МСФО, так как Программа разработки ФСБУ на 2018-2020 гг. не предусматривает введения в действие проекта ФСБУ, регулирующего порядок учета биологических активов, то остальные два останутся в ведении РСБУ:

  • объекты, использование которых прекращено и возобновление не предполагается в связи с принятием решения об их продаже, включая продажу остающихся от их разборки материальных ценностей (долгосрочные активы к продаже), будут регулироваться измененным ПБУ 16/02. Предполагаемой датой вступления в силу для обязательного применения изменений ПБУ 16/02 также является 2020 год;
  • незавершенные капитальные вложения, которые являются основными средствами в соответствии с МСФО и попадают под регулирование МСФО (IAS 16) «Основные средства», в российском бухучете будут регулироваться отдельным ФСБУ «Незавершенные капитальные вложения».

Следующим изменением является отношение к признанию затрат на незначительные по стоимости объекты. ПБУ 6/01 разрешает активы стоимостью в пределах 40 000 рублей отражать в составе материально-производственных запасов. Новый Стандарт разрешает списывать балансовую стоимость соответствующих капитальных вложений по их завершении на расходы, при этом лимит стоимости данных объектов организация вправе устанавливать самостоятельно.

В соответствии с положениями нового Стандарта «Основные средства» арендованные и переданные в аренду основные средства будут регулироваться нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету аренды. Здесь следует отметить, что в 2022 году, в соответствии с утвержденной программой разработки ФСБУ на 2018-2020 гг., вступит в силу для обязательного применения ФСБУ «Аренда». Проект нового Стандарта, представленный Минфином России, был разработан уже с учетом положений нового МСФО (IFRS 16) «Аренда», который станет обязательным к применению для отчетности общего назначения, составленной в соответствии с МСФО, с 1 января 2019 года. Отличительным нововведением МСФО (IFRS 16) «Аренда» является требование постановки на баланс у арендатора всех арендуемых объектов аренды, независимо от вида аренды, финансовой или операционной, за исключением краткосрочной аренды и аренды, в которой актив имеет низкую стоимость.

Положения, регулирующие вопросы оценки основных средств при признании и определяющие критерии признания, перенесены из первоначальной версии Стандарта «Основные средства» в Стандарт «Незавершенные капитальные вложения». В соответствии с положениями Стандарта «Основные средства» основные средства признаются по первоначальной стоимости, которой является балансовая стоимость незавершенных капитальных вложений, сформированная к моменту их завершения, когда актив переклассифицируется из незавершенных капитальных вложений в основные средства.

В отношении признания и оценки при признании незавершенных капитальных вложений разработчики Стандарта берут за основу положения МСФО 16 и полностью переносят критерии признания основных средств из МСФО 16 в новый стандарт, уточняя лишь период функционирования активов:

  • существует высокая вероятность, что понесенные затраты обеспечат организации получение в будущем экономических выгод (цели деятельности некоммерческой организации) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
  • сумма понесенных затрат или приравниваемая к ней величина может быть определена.

В новом Стандарте «Незавершенные капитальные вложения», так же как и в ПБУ 6/01, основные средства признаются по сумме первоначально понесенных фактических затрат. Руководствуясь положениями МСФО 16, разработчики Стандарта существенно расширили и конкретизировали список затрат, как формирующих стоимость активов, так и не подлежащих включению в стоимость.

Важным пунктом по сближению с положениями МСФО является вопрос признания в составе первоначальной стоимости ликвидационных обязательств и их дальнейшего изменения. ПБУ 6/01 не регулирует вопрос признания стоимости ликвидационных обязательств в составе основных средств, практика по данному вопросу сложилась различная, изменение же ликвидационных обязательств относится в настоящий момент на текущие расходы или доходы. Новый Стандарт «Незавершенные капитальные вложения» предлагает признавать величину ликвидационных обязательств (величину возникшего при осуществлении капитальных вложений оценочного обязательства по демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке) в составе первоначальной стоимости незавершенных капитальных вложений с дальнейшей переклассификацией в состав основных средств. Дальнейшее изменение расчетной величины оценочного обязательства предлагается относить на изменение первоначальной стоимости основного средства (сфера регулирования Стандарта «Основные средства»). Данная позиция разработчиков Стандартов и Минфина России совпадает с положениями МСФО.

Нашел свое место в Стандарте «Незавершенные капитальные вложения» и вопрос оценки первоначальной стоимости основных средств при отсрочке платежа, выходящей за рамки обычных сроков кредитования. Разработчики Стандарта устраняют различие в подходах РСБУ и МСФО: в соответствии с положениями нового Стандарта стоимостью имущества, имущественных прав, работ, услуг, приобретаемых у других лиц на условиях отсрочки (рассрочки) платежа за период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, считается сумма, которая была бы уплачена организацией при отсутствии отсрочки (рассрочки). При этом разница между указанной суммой и номинальной величиной подлежащих уплате в будущем денежных средств учитывается в порядке, установленном для учета долговых затрат в течение периода отсрочки (рассрочки). Иными словами, разница между эквивалентом цены при условии немедленной оплаты денежными средствами и общей суммой платежа должна будет признаваться в качестве процентов на протяжении периода отсрочки.

К нововведениям ФСБУ относится также и урегулирование вопроса признания и классификации материальных ценностей, полученных в ходе пусконаладочных работ при подготовке основных средств к эксплуатации. Следуя методологии МСФО, разработчики Стандарта «Незавершенные капитальные вложения» предлагают включать затраты на такое тестирование в себестоимость основного средства за вычетом расчетной стоимости полученных ценностей, при условии что организация способна продать или иным образом использовать данные ценности. При этом расчетная стоимость полученных ценностей определяется исходя из их рыночной стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей или другой надежной информации, но не выше суммы затрат на проверку надлежащего функционирования (тестирования) объекта. В случае продажи полученных ценностей до момента признания основных средств через переклассификацию стоимость незавершенных капитальных вложений корректируется на разницу между фактической выручкой от продажи ценностей за минусом расходов на продажу и учтенной ранее расчетной стоимостью этих ценностей.

Другим важным нововведением Стандарта «Основные средства» является исчезновение категории «Доходные вложения в материальные ценности» и появление категории «Инвестиционная недвижимость». В МСФО инвестиционная недвижимость не является основным средством и регулируется МСФО (IAS 40) «Инвестиционная недвижимость». На основании рекомендаций Минфина России разработчики не выводят инвестиционную недвижимость из сферы применения Стандарта, признавая ее основным средством, хотя справедливости ради следует отметить, что в первоначальном варианте Стандарта «Основные средства» инвестиционная недвижимость была выведена из сферы применения ФСБУ. Тем не менее следует отметить, что определение, способы оценки и учета инвестиционной недвижимости, предложенные новым Стандартом, не противоречат МСФО 40.

Что касается дальнейшей оценки основных средств, то новый Стандарт меняет существующий подход к переоценке объектов основных средств на методику, предложенную МСФО:

  • если в соответствии с ПБУ 6/01 переоценка объекта основных средств проводится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, а амортизация корректируется на коэффициент пересчета, то в соответствии с положениями нового Стандарта будет переоцениваться балансовая стоимость объектов основных средств до их справедливой стоимости, которая определяется в порядке, предусмотренном МСФО. Далее Стандарт предлагает два способа пересчета первоначальной стоимости и накопленной амортизации: пропорциональным способом или способом обнуления амортизации. Оба способа подробно описаны в тексте Стандарта и полностью совпадают с положениями МСФО 16;
  • если в соответствии с ПБУ 6/01 переоценка может проводиться не чаще одного раза в год (на конец отчетного года), то в новом Стандарте данное ограничение снимается: в случае применения способа учета основных средств с переоценкой она проводится по состоянию на конец отчетного года, за исключением случаев ее проведения чаще, чем один раз в год.

Разработчики Стандарта «Основные средства» уточняют методику переоценки активов, классифицируемых как инвестиционная недвижимость, которая существенно отличается от методики переоценки основных средств. В случае применения способа учета с переоценкой в отношении инвестиционной недвижимости организация должна будет применять переоценку в отношении всей имеющейся инвестиционной недвижимости. До справедливой стоимости переоценивается первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости на каждую отчетную дату, которая в дальнейшем не амортизируется. Необходимо также отметить, что изменения стоимости в результате переоценки относятся на финансовый результат в качестве дохода или расхода периода независимо от того, была ли переоценка осуществлена в сторону увеличения или уменьшения стоимости. Алгоритм способа учета инвестиционной недвижимости с переоценкой, описанный в Стандарте, полностью соответствует модели учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, описанной в МСФО 40.

Справедливая стоимость (Fair Value) является одним из центральных элементов концепции составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. В МСФО алгоритм определения справедливой стоимости регулируется положениями МСФО (IFRS 13) «Оценка справедливой стоимости», в соответствии с которым справедливая стоимость – это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в условиях операции, осуществляемой на организованном рынке, между участниками рынка на дату оценки (выходная цена/exit price). «Справедливая стоимость» является отдельной темой для обсуждения, требующей особого внимания. Отметим лишь тот факт, что появление термина «Справедливая стоимость» в новых Стандартах является существенным сближением с концепцией МСФО.

Важным нововведением Стандарта является и уточнение вопроса отражения изменения способа учета основных средств: разработчики Стандарта подчеркивают, что изменение способа учета основных средств применяется перспективно.

Другим важным элементом сближения с концепцией составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО является появление в новых Стандартах требования проверки активов – незавершенных капитальных вложений и основных средств – на обесценение. Согласно положениям ФСБУ организация должна будет проверять объекты на обесценение и учитывать изменение вследствие обесценения в соответствии с МСФО. Порядок проверки основных средств на обесценение и дальнейший учет обесценения регулируются положениями МСФО 36 (IAS 36) «Обесценение активов». Обесценение отражается в бухгалтерском учете обособленно от стоимости и вычитается из стоимости при определении балансовой стоимости актива. В соответствии с МСФО 36 убытком от обесценения является сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.

В отношении амортизации основных средств разработчики Стандарта «Основные средства» вместе с Минфином России также пошли на максимальное сближение с МСФО:

  • в новом Стандарте разработчики отказываются от способа списания амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования и оставляют три способа: линейный, способ уменьшаемого остатка и пропорционально объему продукции (работ, услуг), что соответствует позиции МСФО 16;
  • разработчики переносят в Стандарт из МСФО 16 такой элемент формирования балансовой стоимости основных средств, как «ликвидационная стоимость». Ликвидационная стоимость – это расчетная сумма, которую организация получила бы от выбытия основного средства за минусом затрат на выбытие, как если бы основное средство уже достигло конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования. Данная составляющая балансовой стоимости актива не списывается, иными словами, сумма амортизации основного средства за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость основного средства оказалась равной его ликвидационной стоимости;
  • новый Стандарт исключает возможность приостановки начисления амортизации до тех пор, пока ликвидационная стоимость не оказалась равной или не превысила балансовую стоимость основного средства, иными словами, в отличие от положений ПБУ 6/01 не допускается приостановка начисления амортизации даже при переводе основного средства на консервацию на срок более трех месяцев или в период восстановления объекта продолжительностью более 12 месяцев;
  • новый Стандарт вводит требование проверки параметров амортизации (срока полезного использования, ликвидационной стоимости и способа амортизации) на предмет необходимости их изменения. Проверка должна проводиться на ежегодной основе в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении. Изменения параметров амортизации являются изменениями оценочных значений и отражаются перспективно.

В отношении переходных положений применения новых Стандартов разработчики Стандартов предлагают применять:

  • положения ФСБУ «Незавершенные капитальные вложения» ретроспективно, при этом за организацией остается право начать применять положения Стандарта перспективно, т. е. только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения Стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета;
  • положения ФСБУ «Основные средства» ретроспективно, при этом за организацией остается право не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, путем единовременной корректировки балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода.

В заключение следует отметить, что введение новых ФСБУ потребует от бухгалтеров тщательного изучения положений и практики применения МСФО (IFRS 13) «Оценка справедливой стоимости», МСФО (IAS 36) «Обесценение активов» и МСФО (IAS 40) «Инвестиционная недвижимость».

В сентябре 2018 года Совет по стандартам бухгалтерского учета завершил экспертизу проектов федеральных стандартов бухгалтерского учета «Основные средства» и «Незавершенные капитальные вложения», результаты экспертизы пока не представлены широкой публике, но мы будем продолжать следить за эволюцией способов учета основных средств в российских стандартах бухгалтерского учета.

Ильина О.М., к. э. н.
Аудитор ООО «МКПЦ»

  • ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: путь к МСФО
    PDF